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向LP征税——正确的姿势何在?

作者:桑士东 史雪亮

近日,合伙型基金的自然人合伙人(下称“LP”)自基金的所得将被征收最高税率可达35%的个人所得税消息引起了创投业界和相关各方的热烈讨论。本文检视了现有法律规则下LP缴纳个人所得税的相关规定,并对有关的法律规则如何进一步完善提出建议,以供业界、税务征管部门和有关立法部门参考。

经梳理现有的规则,笔者发现:(1)全国人大及其常委会通过的相关法律对于LP应缴纳个人所得税的税率未作出规定;(2)国务院颁布的有关规定中,明确了对合伙企业投资者的生产经营所得比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税;(3)现有相关规定未要求相关方代扣代缴LP应缴纳的个人所得税;(4)相关地方颁布的文件规定LP按20%的税率缴纳个人所得税的优惠政策应被执行;(5)LP自基金获得的所得不应被视为生产经营所得。笔者亦建议,国务院应采取行动,明确LP自基金获得的所得按利息、股息、红利所得缴纳所得税,LP转让基金份额获得的所得按财产转让所得缴纳所得税。

      一、法律没有关于LP个人所得税税率的规定

经查阅全国人大通过的《中华人民共和国个人所得税法》和国务院制定的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》,该等法律法规中并无 “合伙企业”一词出现,亦无关于合伙企业合伙人纳税的规定。

《中华人民共和国合伙企业法》经历了从要求合伙企业依法缴纳所得税到规定合伙企业不缴纳所得税的变化。1997年8月1日实施的《中华人民共和国合伙企业法》第三十七条规定:“合伙企业应当依法履行纳税义务。”2006年修订的《中华人民共和国合伙企业法》(于2007年6月1日起实施)第六条规定:“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税。” 《中华人民共和国合伙企业法》于2006年修订前,国务院已于2000年6月20日出台《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发〔2000〕16号)规定:“自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税”。但是,现行的《中华人民共和国合伙企业法》并没有对合伙人应缴纳所得税的税率作出规定。

《中华人民共和国证券投资基金法》第八条规定了基金财产投资的相关税收由基金份额持有人承担,但并没有对基金份额持有人(如果是个人)应纳个人所得税的税率作出规定。

        二、国务院规定LP比照个体工商户的生产经营所得缴纳个人所得税

国务院于2000年6月20日出台《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发〔2000〕16号),在明确合伙企业停止缴纳企业所税时,进一步明确合伙企业自然人投资者的生产经营所得“比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。具体税收政策和征税办法由国家财税主管部门另行制定。”

2000年9月19日,财政部、国家税务总局印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》,其中第四条规定:“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的‘个体工商户的生产经营所得’应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。”

      三、对LP应纳个税没有要求代扣代缴

现有相关规则并没有明确相关方应代扣代缴LP应缴纳的个人所得税。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》规定了合伙企业投资者自己预缴、汇算清缴个人所得税。该规定第十七条规定:“投资者应纳的个人所得税税款,按年计算,分月或者分季预缴,由投资者在每月或者每季度终了后7天内预缴,年度终了后3个月内汇算清缴,多退少补。” 《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》(国税发〔2005〕205号)亦未将“个体工商户的生产经营所得”列入代扣代缴范围。

在现有规则下,对于LP自基金获得的所得的应纳税额,不要求代扣代缴具有现实的合理性。依据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第十二条、第十三条、第二十条的规定,投资者兴办两个或两个以上企业的(包括参与兴办),对于准予合伙人扣除的个人费用,由投资者选择在其中一个企业的生产经营所得中扣除;年度终了时,应汇总从所有企业取得的应纳税所得额,据此确定适用税率并计算缴纳应纳税款;应选定其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地为办理年度汇算清缴所在地。在该等复杂的情况下,合伙企业及其执行事务合伙人往往并不能获得确定LP应纳个人所得税所涉及的相关信息,要求其代扣代缴将不具有合理性。

《中华人民共和国基金法》第八条虽然规定了 “基金管理人或者其他扣缴义务人按照国家有关税收征收的规定代扣代缴”由基金份额持有人承担的基金财产投资所得的相关税收,但由于国家相关规定未将“经营所得”纳入代扣代缴的范围,因而,在将LP自基金获得的收益视为“经营所得”的现有规则下,LP自基金获得的所得并不属于代扣代缴的范围。

       四、相关地方规定的LP按20%的税率缴纳个税的优惠政策应被执行

自2008年以来,部分省市为了促进创业投资的发展,相继推出了LP从合伙企业获得的收益按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税(税率为20%)的优惠政策。

笔者认为,依据国务院2015年5月10日发布的《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发[2015]25号)的规定,地方政府所推出的上述优惠政策应被执行。《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》(国发[2015]25号)规定,“各地区、各部门已经出台的优惠政策,有规定期限的,按规定期限执行;没有规定期限又确需调整的,由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期,在过渡期内继续执行。” “各地与企业已签订合同中的优惠政策,继续有效;对已兑现的部分,不溯及既往。” 因此,地方的相关优惠政策虽与《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发〔2000〕16号)的规定和财政部、国家税务总局颁布的文件的相关规定存在不一致之处,但依据国发[2015]25号文件,地方的优惠政策应予以执行。

       五、LP自基金的所得不应被视为生产经营所得

笔者认为,基于以下原因,LP自基金获得的所得不应被视为“生产经营所得”:

      (一)LP未参与基金的经营管理

众所周知,LP并不参与基金的经营活动。因此,将LP自基金获得的所得视为“生产经营所得”显然不符合实际情况。

        (二)LP自基金获得的所得实质上并非2000年相关文件规定的合伙人自合伙企业获得的生产经营所得

彼2000年之时,中国的创业投资行业尚未真正发展,中国颁布的法律文件规定的合伙企业的类型尚未包含有限合伙企业。全体合伙人被假定对执行合伙企业事务享有同等的权利,因此,当时的合伙人从合伙企业获得的所得比照“生产经营所得”纳税具有一定的合理性。

《中华人民共和国合伙企业法》于2006年进行修订时,允许投资者设立“有限合伙企业”,并明确规定“有限合伙人不执行合伙事务,不得对外代表有限合伙企业”。在该等法律规则下,LP由于不参与合伙企业的经营活动,其自合伙企业的所得并不属于“经营所得”,即与《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)规定的投资者自合伙企业获得的所得有不同之处。

      (三)按照利息、股息、红利所得,财产转让所得更符合实际情况

LP对基金的投资本质上是通过基金这种投资工具向其他企业进行投资,基金本身在税法上被界定为“导管”,不因基金的存在而改变投资者所应承担的税负之性质和数额。

如果将基金视为“导管”,则LP从基金获取的利息、股息、红利所得按照“利息、股息、红利所得”征税更符合该等所得的本质,LP转让基金份额获得溢价所得按照“财产转让所得”征税更符合该等所得的本质。 [1]

在“导管”理论下,在基金获得收益的一定期限内,无论其是否分配,LP即产生纳税义务。但是,从可操作性及鼓励行业发展的角度而言,也可以给予更优惠的政策,即:在LP实际获得资金流入并形成所得时才产生纳税义务。在该等优惠政策下,既方便征管部门的税收征管,亦方便纳税义务人履行纳税义务,亦可考虑将LP应纳税款纳入支付方代扣代缴的范围。

    六、建议国务院采取的立法行动

如前文所已经分析,(1)全国人大及常委会所通过的法律中并没有LP自合伙企业获得的所得应比照“生产经营所得”纳税的规定;(2)合伙人自合伙企业获得的所得比照“生产经营所得”纳税是由国务院所颁布的文件规定的;(3)将LP自基金获得的所得视为“利息、股息、红利所得”更具合理性,且方便税务部门征管和纳税人履行纳税义务。

“世易时移,变法宜矣”。近年来,国务院大力推行鼓励创业创新的相关政策,相继推出了一系列降税减费措施。在该等背景下,完善LP个人所得税制度(包括对所得进行合理的归类及确定合理的税率等)的必要性和重要性不言而喻。

解铃还需系铃人。笔者建议,国务院应出台相关规定,明确LP自基金获得的所得按“利息、股息、红利所得”缴纳所得税,LP转让基金份额获得的所得按“财产转让所得”缴纳所得税,并明确基金管理人有代扣代缴的义务。该等规定不仅为创投行业发展创造有利的政策环境,也将节省税收征管成本,方便纳税人履行纳税义务,更将促进税负公平。

      七、结论

基于对LP自基金获得的所得的个人所得税缴纳的相关规则的分析,笔者得出以下结论:(1)全国人大及其常委会对于LP自基金获得的所得应缴纳的个人所得税税率未作出规定;(2)国务院的有关文件明确了合伙企业投资者的生产经营所得“比照个体工商户的生产、经营所得”征收个人所得税;(3)现有相关规定未要求相关方代扣代缴LP自基金获得的所得应缴纳的个人所得税;(4)相关地方文件规定的LP自基金获得的所得按20%的税率缴税的优惠政策应被执行;(5)LP自基金获得的所得不应被视为生产经营所得。

自立法论而言,笔者建议,国务院应采取立法行动,出台相关文件,明确规定LP自基金获得的所得按“利息、股息、红利所得”缴纳所得税,LP转让基金份额获得的所得按“财产转让所得”缴纳所得税,并可考虑进一步明确基金管理人就LP自基金获得的所得有代扣代缴的义务。



[1] 在现有的规则下,“利息、股息、红利所得”和“财产转让所得”的个人所税税率均为20%。

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