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非上市公司如何管理股权激励的个人所得税优惠

近日,财政部、国家税务总局联合发出《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号,下称“101号文”),对非上市公司的股权激励对象享受个人所得税递延缴纳的优惠政策(下称“递延纳税优惠”)进行了明确。此后(2016年9月28日),国家税务总局发布《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号,下称62号公告),对相关事项作了进一步明确。

尽管业界对于101号文满是欢欣鼓舞,101号文出台的积极意义亦不容置疑,但是仔细研究101号文,却不难发现,101号文本身仍存在不少尚待进一步明确的地方。亦应看到,该文也标志着税务部门对于个人向公司增资涉及的个人所得税事宜进行了全面覆盖,不符合税收优惠条件的,将需要依照有关规定缴纳所得税。

依据101号文的规定,如符合规定的条件,非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励, 经向主管税务机关备案,可实行递延纳税政策,即员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时,股票(权)期权取得成本按行权价确定,限制性股票取得成本按实际出资额确定,股权奖励取得成本为零。 [i]

本文从就享受递延纳税优惠的条件、递延纳税优惠的管理及其他相关事项作出详细分析,谨供参考。

一、递延纳税优惠的条件

(一)激励主体

股权激励的主体应符合以下两个条件,激励对象才能享受递延纳税优惠政策:

1.应为境内居民企业。如果是境外公司对其境内员工或者其下属公司的境内员工进行的股权激励的,激励对象不得依据101号文享受递延缴纳优惠政策。

2. 如以股权奖励的方式进行股权激励的,实施股权激励的主体的所属行业不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围(见附件),公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。以其他方式(如股权期权、股票期权、限制性股票)进行股权激励的,并不存在前述限制。因此,如实施股权激励的主体所属行业属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围的,并希望激励对象能享受递延缴纳所得税的税收优惠政策的,则此类企业只能采取股权期权、股票期权、限制性股票的方式进行股权激励。

101号文亦进一步明确,全国中小企业股份转让系统挂牌公司按照非上市公司的标准享受相关的优惠政策。

(二)激励对象

激励对象应符合以下条件:

(一)激励对象应为技术骨干和高级管理人员;

(二)激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。

本公司最近6个月在职职工平均人数,按照股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。

(三)激励标的

一般情况下,激励标的应为实施股权激励的主体自身的股权,因技术成果投资入股而而以被入股公司的股权进行奖励的除外。因此,如果 A公司实施股权激励计划,但是激励标的为其子公司B的股权,且该等股权又不是技术投资入股奖励的,则该等激励标的不符合个人所得税递延缴纳的优惠条件。

实施股权奖励的,可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权,但是技术投资入股标的公司所属行业亦不得为附件目录中的行业,否则将不符合税收优惠的条件。

(四)行权及持股期限

激励对象行权及持股期限的要求如下:

(一)股票(权)期权自授予日至行权日的时间不得超过10年;

(二)以股票(权)期权进行股权激励的,股权(票)转让日自授予日起应持有满3年,且自行权日起持有满1年;以限制性股票进行股权激励的,股权(票)转让日自授予日起应持有满3年,且解禁后持有满1年;以股权奖励方式进行股权激励的,股权(票)转让日自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。

企业制定的股权激励计划中应明确上述要求。

(五)其中需持续符合的条件

如股权激励经备案符合上述优惠条件,但其后不能持续符合下列条件的,则需要依照规定缴纳所得税:

1.激励对象条件:激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%;

2.实际行权期限、股票(权)持有期限的条件。具体见前述第(四)项要求。

依据62号公告,激励对象应于导致不符合递延纳税优惠条件的情况发生变化之次月15日内,对实际出资额低于公平市场价格的差额,按照“工资、薪金所得”项目,参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔200535号)有关规定计算缴纳个人所得税。

如经过备案,股权激励对象可以享受优惠政策,但在备案通过后,不符合其他条件(指上列条件之外的条件), 激励对象仍可继续享有优惠政策。

二、企业应做好程序管理

(一)制定股权激励计划

实施激励的企业应制定股权激励计划。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。股权激励计划应经公司董事会、股东(大)会审议通过。未设股东(大)会的国有单位,经上级主管部门审核批准。

过往公司进行股权激励,往往并不制定股权激励计划,亦不经过董事会、股东(大)会的决策程序。今后,如拟享受递延纳税所得税优惠政策的,须经过该等程序。在一定程度上,也增加了公司进行股权激励的成本。

(二)与激励对象签署协议

企业应与股权激励对象签署协议,以对股权激励的相关事项作出明确约定,其中应包括要求激励对象应遵守激励计划的相关约定。

101号文规定,实施股权激励的企业为扣缴义务人。一些激励对象也可能在需要纳税时不再在企业任职,企业与激励对象签署协议,以对企业代为扣缴所得税的事项进行明确约定,也很有必要。

(三)做好备案及报备

101号文规定,实施股权激励的企业为个人所得税的扣缴义务人。作为扣缴义务人,企业应作好如下备案及报备:

1. 个人选择递延纳税的,企业应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内,向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

2. 实行递延纳税期间,企业应于每个纳税年度终了后30日内,向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。

3. 递延纳税股票(权)转让、办理纳税申报时,扣缴义务人、个人应向主管税务机关一并报送能够证明股票(权)转让价格、递延纳税股票(权)原值、合理税费的有关资料,具体包括转让协议、评估报告和相关票据等。资料不全或无法充分证明有关情况,造成计税依据偏低,又无正当理由的,主管税务机关可依据税收征管法有关规定进行核定。

4. 实行递延纳税期间,不再符合优惠条件、需缴纳所得税的,企业应应于导致不符合递延纳税优惠条件的情况发生变化之次月15日内,对激励对象实际出资额低于公平市场价格的差额,代扣代缴所得税。

5. 不符合递延纳税条件,应在获得股票(权)时,对实际出资额低于公平市场价格的差额,按照“工资、薪金所得”项目,参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号),扣缴个人所得税。

三、待进一步明确的问题

(一)关于激励对象

101号文规定,激励对象应为技术骨干和高级管理人员,人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。就此事项,有以下几个问题待探讨:

(一)除技术骨干、高级管理人员外的其他人员是否符合条件?一个公司的较好运营,不仅要有优秀的高级管理人员、技术骨干,销售人员、其他方面的管理人员也必不可少,多数公司股权激励对象亦不仅仅只涵盖技术骨干和高级管理人员。如101号文仅将优惠惠及技术骨干和高级管理人员,该等优惠政策受益对象将较为有限,这将会致使该等政策难以发挥其应有效果。基于此,笔者建议,在操作中应对激励对象的范围作扩张解释,以使其适用符合立法目的。

(二)子公司的员工可以享受该税收优惠政策吗?当前,很多企业都会设立全资、控股子企业,并通过该等子企业(乃至子企业的子企业)开展经营活动,在这些企业中的母公司进行股权激励时,一般会将子企业(乃至子企业的子企业)的员工纳入激励对象。从字面上看,101号文对非上市公司的适用限于“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励”,而对于是否适用于非上市公司的子公司或下属公司则没有明确规定。笔者认为,此处亦应对于员工的受雇方作出扩张解释,以与实践中股权激励的实际情况相适应,将优惠政策惠及更广泛人群。

参照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)中的相关规定 [ii],公司所控股的企业的员工亦应享受相关的所得税优惠政策。

(三)如果实施股权激励计划的主体下属子公司的员工作为激励对象亦符合个人所得税递延缴纳税收优惠条件的,则计算员工基数时,应将全部下属公司的员工一并计算在一起。

(二)间接进行股权激励可以享受优惠吗

当前,很多公司进行股权激励是通过有限合伙企业进行的,激励对象作为有限合伙人通过合伙企业持有公司的股权,而不是直接持有公司股权。那么,间接进行股权股权激励的是否可以享受所得税递延缴纳的税收优惠呢?

101号文没有明确其是否适用于间接进行的股权激励。近年来出台的其他有关股权激励的文件亦对间接方式进行股权激励作了规定,具体包括:

(一)《关于国有控股混合所有制企业开展员工持股试点的意见》(国资发改革[2016]133号)中规定:“持股员工可以个人名义直接持股,也可通过公司制企业、合伙制企业、资产管理计划等持股平台持有股权。”

(二)财政部、科技部、国资委联合下发的《国有科技型企业股权和分红激励暂行办法》(财资[2016]4号)中规定:“激励对象可以采用直接或间接方式持有激励股权。”

(三)财政部、科技部联合下发的《《中关村国家自主创新示范区企业股权和分红激励实施办法》(财企〔2010〕8号)亦规定:“激励对象通过其他方式间接持股的,直接持股单位不得与企业存在同业竞争关系或者发生关联交易。”

笔者认为,101号文在适用中应涵盖通过持股平台方式进行的股权激励,这符合101号文出台的目的。

(三)转让方是否可以享受税收优惠吗

如果激励标的来源于大股东转让的股权(有偿或者无偿),转让方低价或者无偿转让的,是否会被认定为作价不合理,而须按照公允价值计算应纳税所得额,并因此缴纳个人所得税?101号文,对此没有进行明确。

笔者认为,为进行员工股权激励目的,公司大股东中的个人股东向激励对象或持股平台转让股权的,股权转让价格为零或者其他低于合理价格的情形的,应视为有正当理由,不应要求转让方按照股权的公允价值计算个人应纳税所额。

否则,如果对股权转让方(为实施股权激而转让股权的一方)缴纳个人所得税,纵使激励对象在被激励时不缴纳个人所得税,也有违税收公平原则,不符合101号文的立法目的。

四、执行前瞻

仔细研究101号文和62号公告,不难发现,递延纳税优惠政策存在不少尚待进一步明确的事项。税务总局和征管部门亦可能会在执行中,不断完善相关的规定。期待税务部门能在101号文 “支持国家大众创业、万众创新战略的实施,促进我国经济结构转型升级”的立法目的下,对101文的相关规定作出扩张解释,以涵盖普遍采用的股权激励模式,实现其政策初衷。

附件:

股权奖励税收优惠政策限制性行业目录

门类代码

类别名称

A(农、林、牧、渔业)

(1) 03畜牧业(科学研究、籽种繁育性质项目除外) 

(2) 04渔业(科学研究、籽种繁育性质项目除外) 

B(采矿业)

(3) 采矿业(除第11类开采辅助活动) 

C(制造业)

(4) 16烟草制品业 

(5) 17纺织业(除第178类非家用纺织制成品制造) 

(6) 19皮革、毛皮、羽毛及其制品和制鞋业 

(7) 20木材加工和木、竹、藤、棕、草制品业 

(8) 22造纸和纸制品业(除第223类纸制品制造) 

(9) 31黑色金属冶炼和压延加工业(除第314类钢压延加工) 

F(批发和零售业)

(10) 批发和零售业 

G(交通运输、仓储和邮政业)

(11) 交通运输、仓储和邮政业 

H(住宿和餐饮业)

(12) 住宿和餐饮业 

J(金融业)

(13) 66货币金融服务 

(14) 68保险业 

K(房地产业)

(15) 房地产业 

L(租赁和商务服务业)

(16) 租赁和商务服务业 

O(居民服务、修理和其他服务业)

(17) 79居民服务业 

Q(卫生和社会工作)

(18) 84社会工作 

R(文化、体育和娱乐业)

(19) 88体育 

(20) 89娱乐业 

S(公共管理、社会保障和社会组织)

(21) 公共管理、社会保障和社会组织(除第9421类专业性团体和9422类行业性团体) 

T(国际组织)

(22) 国际组织 

   说明:以上目录按照《国民经济行业分类》(GB/T 4754-2011)编制。 


[i]不符合递延纳税条件的,应在获得股票(权)时,对实际出资额低于公平市场价格的差额,按照“工资、薪金所得”项目,参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)有关规定计算缴纳个人所得税。

[ii] 该规定为《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)之第七条第一款,规定的具体内容如下:

财税〔2005〕35号、国税函〔2006〕902号和财税〔2009〕5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策,适用于上市公司(含所属分支机构)和上市公司控股企业的员工,其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%(间接控股限于上市公司对二级子公司的持股)。

间接持股比例,按各层持股比例相乘计算,上市公司对一级子公司持股比例超过50%的,按100%计算。 

特别声明:

本文由桑士东于2016年9月撰写,仅供作为一般性参考,不应视为针对特定事务的法律意见或依据。相关法律规则、政策及其解释亦可能发生修改、补充或废止,特提请注意。如需转载,请注明作者及来源。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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